《小企業會計制度》制定中的有關問題
 
 
陜西正源會計師事務所網站   2005-8-5 9:07:59 發布


                      ------作者:應唯 焦曉寧

    在相繼制定發布了《企業會計制度》和《金融企業會計制度》以后,財政部于2002年開始著手制定《小企業會計制度》,歷經兩年多時間,于2404年4月27日正式發布,今年1月1日起已開始在全國范圍內實施。為幫助各方面了解<小企業會計制度》的有關內容,現對該制度在制定過程中涉及的有關問題作一簡要回顧。

    關于小企業的劃分標準

    制定《小企業會計制度》,首先要遇到的問題就是規定制度的適用范圍。目前各國對小企業的界定有所不同,主要是因為不同國家經濟發展情況和階段不同,企業規模的劃分也有所不同。

    (一)國外及相關國際組織對企業規模的劃分

    1.從定量標準來看,基本上集中在資產總額、營業額和雇員人數三個方面。如在英國,按照1985年頒布的《公司法》的要求,小企業要滿足在營業額、資產總額和雇員人數三項中的兩項不超過以下標準:年營業額不超過280萬英鎊,資產總額不超過140萬英鎊,平均雇員人數不超過50人。如果企業上述三項指標中的兩項連續兩年超過規定標準,則不能夠再作為小企業。

    2.從定性標準來看,考慮到世界范圍內不同國家的經濟發展水平等因素的影響,有關的國際組織均是從定性的角度對企業類型進行劃分。如聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組在有關指南中將企業劃分為三個層次:第一層次是上市公司以及涉及重大公眾利益的公司,這類公司應遵循國際財務報告準則;第二層次是既沒有向公眾公開發行證券也不必向公眾提供財務報告的工商企業,應該遵循一套單獨的、只對最簡單、最平常的交易事項做出規范的準則,這套準則的制定基礎是國際財務報告準則;第三層次是幾乎沒有雇員或雇員數量很少的、個人經營的規模較小的企業,應遵循與現金交易緊密聯系的、簡單的權責發生制會計制度,同時允許這類企業在構建其會計制度的有限期間內使用收付實現制。

    除聯合國以外,目前國際會計準則理事會正在研究當中的中小企業項目,主要是以企業是否具有公共受托責任對不同企業進行劃分。這里的公共受托責任是相對于不直接參與企業生產經營管理的投資者及其他外部利益相關方面如外部利益相關方面主要依靠企業提供的財務信息來了解其財務狀況和經營成果。另外,有些基于其經營性質而具有基本的公共服務義務的企業也是具有公共受托責任的企業。企業是否具有公共受托責任,可以參照以下幾個方面的指標:是否已經發行或是處于公開發行有關證券的過程之中;是否是像銀行、保險公司、退休基金或互助基金這樣由于涉及利益關系人眾多而具有公共受托責任;是否向公眾提供基礎性服務以及在所處地區的經濟重要性等。

    (二)我國對小企業的劃分

    結合國外的有關情況,我國小企業會計制度中所界定的小企業主要按照國務院制定發布的《企業財務會計報告條例》中提出的對于小企業“不對外籌集資金、經營規模較小”的界定。

    1.對于“不對外籌集資金”,即不在公開的市場上發行股票和債券,其信息不存在外界的公眾需求。對于在公開的市場上發行股票和債券的企業,鑒于其會計核算信息與公眾利益密切相關,為了保護公眾投資者和債權人的利益,這類企業的會計核算原則上應按照《企業會計制度》的規定進行。

    2.對于“經營規模較小”,主要采用了原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部和國家統計局為貫徹實施《中小企業促進法》而制定的《中小企業標準暫行規定》。該規定區分工業、建筑業、批發和零售業、交通運輸和郵政業以及住宿和餐飲等行業,分別從資產總額、銷售額擎工人數三個方面作出規定,如對于從事工業生產的中型企業,要同時滿足職工人數在300人及以上、年銷售額在3000萬元及以上、資產總額在4000萬元及以上,其中任何一個條件未滿足的,為小型企業。

    制定《小企業會計制度》遵循的主要原則

    (一)在遵循一般會計原則的前提下,盡可能通俗易懂,簡便易行

    考慮到隨著我國市場經濟的發展,企業的規模、組織形式等存在較大的差別,社會經濟生活中占多數的還是從資產規模到職工人數都還相對較少的小型企業。在適用于股份有限公司和大中型企業的會計制度的氫出上,在遵循一般會計核算原則的前提下要充分考慮小型企業的特點,對適用于大中型企業的《企業會計制度》進行適當簡化,形成通俗易懂、操作性強的會計標準是制定《小企業會計制度》的首要原則。

    (二)在制定相關會計政策過程中充分考慮小企業會計信息使用者需求

    小企業會計信息的使用者包括作為債權人的銀行等金融機構、稅收征管部門及小企業的管理者和所有者,還包括為小企業提供原材料的供應商及包括國家宏觀經濟管理部門在內的其他相關方面。這些會計信息使用者最主要的需求是了解反映小企業財務狀況和經營成果的最基本的財務信息。如就稅務部門來講,關心的是小企業的賬簿記錄是否真實,是否能夠按照會計制度的規定進行核算并提供有關的納稅信息;就銀行等金融部門來講,需要的是反映小企業基本的財務狀況和經營成果的信息,對于小企業有關長期資產是否提取了減值、提了多少減值并不是特別的關心,因為小企業取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產為抵押取得的。顯然,小企業的信息使用者與那些公開籌資的企業,其債權人成投資者關心企業持有的資產狀況,并進一步分析企業的未來獲利能力等有著明顯的不同。

    (三)對于與大中型企業相同的交易和事項一般采用相同的會計處理原則

    在制定相關會計處理原則時,對于小企業應力求遵循與其他企業同樣的會計要素概念體系,并視具體情況予以適當的簡化。小企業與其他企業相比,本質的區別在于規模的大小及是否在公開市場上籌資。從理論上來講,會計原則具有普遍適用性,如果大中型企業采用一套會計原則,小企業采用另一套會計原則,不僅會導致從理論上無法做出合理的解釋,同時也會導致實務中的無所適從,特別是隨著小企業規模的擴大或轉為公開籌資時,在從執行小企業制度轉為執行《企業會計制度》的過程中可能造成對于同類經濟業務,由于制度間差異而進行不必要的調整。因此,《小企業會計制度》在制定當中考慮了對現行企業制度及相關準則中某些計算過程繁瑣,核算要求高,經簡化處理后,不會實質性降低會計信息質量的要求,并在這一原則指導下,對于小企業的絕大部分經濟業務均按照與其他企業相同的原則進行核算。

    (四)繼承已被普遍接受的會計改革成果

    在《小企業會計制度》制定過程當中,特別是涉及到具體的會計原則取舍時,應堅持會計改革過程中已被普遍接受的一些成果。如某些內部管理比較規范的小企業,管理層可能需要定期提供關于現金流量方面的信息。對于應以何種方式提供現金流量信息,制度中認為,既然小企業選擇提供現金流量信息,原則上應堅持在多年來的會計改革中,已為社會各方面普遍接受的改革成果。比如說現金流量表,小企業如果沒有相應的投資或籌資的情況可以不填,但就其所得供的經營活動的現金流量,應與其他企業相一致。

    (五)減少小企業會計人員在執行制度時所需的職業判斷

    要求會計人員在核算過程中,結合企業的具體情況進行必要的職業判斷,是隨著會計改革的逐步進行,對會計人員提出的一項專業素質的要求。由于小企業的經濟業務一般沒有大中型企業那樣復雜,涉及需要進行職業判斷的人、國家宏觀經濟管理部門等多方面,《小企業會計制度》不可能完全像原來的《個體工商戶會計制度》一樣,完全從稅收規定出發,成為單純的為納稅目的服務的計稅會計。,因此,應從會計原則出發,在既定的會計原則的基礎上,充分考慮稅法的規定與稅法規定相協調,無法達到協調一致的問題,則實行會計與稅收的適當分離。

    《小企業會計制度》的核算特點

    由于《小企業會計制度》是以《企業會計制度》為基礎,經過適當簡化后形成的,兩個制度之間在基本的核算原則大體相同的同時,也存在一些具體會計處理方面的差異,主要體現為以下幾個方面。

    (一)關于資產減值準備的提取

    《小企業會計制度》中僅要求對短期投資、存貨及應收款項等流動資產計提減值準備,不要求對固定資產、無形資產等長期資產計提減值準備。這主要是考慮到,流動資產在一般情況下有明確的市價,小企業可以市價為基礎確定其可變現凈值并決定是否需要計提減值準備,提多少減值準備。而對于長期資產,按照《企業會計制度》的做法,在確定其可收回金額時,要比較資產的銷售凈價和預期從資產的持續使用和最終處置中形成的預計末來現金流量的現值,在缺乏活躍市場的情況下,長期資產的銷售凈價難于取得,如果佑計末來現金流量的繃直,對于小企業來講,無論是對未來每一使用期間現金流量的沽計還是最終處置產生的現金流量的沽計,以及折現率的選取等,均存在較大的困難。就使用者來講,目前稅法規定企業提取的減值準備,一般在損失實際發生前不允許稅前抵扣,銀行等使用者也對小企業長期資產減值準備的提取未提出明確的需求等。加之由于資產減值準備的提取缺乏適當的標準,主觀判斷程度較高,在沽計資產減值準備的過程中存在較大的隨意性等問題,使得資產減值準備的提取近年來一直是上市公司進行盈余管理的一種手段。基于此,(小企業會計制度》中未要求對長期資產提取減值準備。但對于發生實質性損失的資產,應將有關的損失金額計入利潤表。

    (二)關于長期股權投資的核算

    雖然小企業對外進行股權投資的情況較少,但某些情況下,出于擴大再生產等目的,小企業可能與其他方面進行橫向聯合或是對處于競爭地位的其他小企業進行投資。因此,《小企業會計制度》中規定,對于小企業對其他單位具有重大影響程度以上的投資,需要按照權益法進行核算,但該權益法與《企業會計制度》中規定的權益法有所區別。適用于小企業的簡單權益法,不要求隨時跟蹤被投資單位所有者權益的變動情況相應對長期股權投資進行調整,小企業僅需根據被投資單位實現凈損益的情況相應確認應享有的份額并增加成減少投資收益,無需在取得投資時計算股權投資差額。對于被投資單位在未來期間除損益以外的其他因素導致的所有者權益的變動,也不需要進行確認。

    (三)關于融資租入固定資產入賬價值的確定

    在某些情況下,小企業由于資金等的限制,需要自外部租入固定資產,對于符合融資租賃條件的固定資產,其入賬價值的確定,《小企業會計制度》采用了稅法蘸的標準,即以合同或協議約定應刻寸的價款,加上有關的運輸費、安裝調試費等作為融資租入固定資產的入賬價值,不要求比較租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值,不體現折現的概念。這主要是考慮到我國目前的會計原則制定還末完全采用資產負債觀,對于小企業持有的資產如果其入賬價值不按折現的原則確定,一定程度上并不會影響其所提供會計信息的質量。

    (四)關于借款費用的核算

    對于企業借入的用于購建固定資產的專門借款所發生的利息,《企業會計制度》及借款費用準則中給出了一系列的規定,目的在于限制可予資本化計入固定資產成本的借款利息金額。借款費用的核算在實務當中存在很多的爭議,各方面普遍反映這一規定操作起來過于復雜,特別是在購建固定資產的支出發生比較頻繁,或是相應的借款不止一筆的情況下。對此,在對有關借款費用的核算規定進行分析的黝出上,《小企業會計制度》規定,對于在固定資產開始建造至達到預定可使用狀態之前所發生的專門借款的利息,均可資本化計入固定資產成本,而不必再計算資產支出數,可以資本化的借款費用不再與資產支出加權平均數掛鉤等。

    (五)關于資產負債表日后事項

    根據修汀后的資產負債表日后事項準則,主要的調整事項是日后事項期間發生的涉及報告年度及以前年度的銷售退回以及發現證據表明資產負債表日相關資產減值準備提取金額的恰當性等。由于小企業一般情況下發生資產負債表日后事項的情況較少,制度中僅對于日后事項期間涉及的報告年度或以前年度的銷售退回按照調整事項的會計處理辦法作出了規定。對于其他的發生于日后事項期間可能對小企業的財務狀況和經營成果產生重要影響的事項,僅要求在會計報表附注中披露,不要求小企業調整尚末報出的報告年度的會計報表。

   (六)關于或有事頂的核算

    考慮到對或有事項的確認和計量需要的職業判斷能力等因素的影響,《小企業會計制度》中不要求在或有事項成為確定事項之前確認有關的損失及預計負債,僅要求其在涉及到類似事項時,在報告年度的會計報表附注中披露。當有關的事項實際發生時,小企業應當承擔的損失金額能夠確定時,才要求進行相應的會計處理。

    (七)關于所得稅的核算

    《企業會計制度》中對于所得稅的核算允許企業采用應付稅款法或是納稅影響會計法中的一種。結合小企業的具體情況,如果允許其采用納稅影響會計法,可能造成核算中不必要的負擔。據了解,目前納稅影響會計法在實務中運用的并不普遍,即便是對于核算要求比較高的上市公司中,應用納稅影響會計法的比例也很低。因此,在《小企業會計制度》中對于所得稅的核算不再提供不同方法之間的選擇,而是根據小企業的實際情況,要求小企業按應付稅款法核算所得稅。

                                                 (作者單位:財政部會計司)


 
  發布人:正源會計
信息性質:行業動態